Wywiad z ekspertem | Podatek też ma narodowość

Wywiad z ekspertem PKF (Michał Piotrowski - Doradca podatkowy, Dyrektor Departamentu Podatków), został opublikowany 11 czerwca 2016 r. na łamach dziennika Gazeta Giełdy i Inwestorów "Parkiet".

Czy płacenie podatków jest dzisiaj w modzie?

Odpowiadając krótko, należałoby stwierdzić, że tak. Oczywiście trudno mówić w kontekście „podatków” o modzie, niemniej już od kilku lat daje się zaobserwować coś co można nazwać pewnego rodzaju „patriotyzmem podatkowym”. To oczywiście dotyczy polskich przedsiębiorców, ale także zagranicznych grup kapitałowych, dla których to pojęcie jest tym bardziej znane.

Podatki to oczywiście określona pozycja zobowiązań, toteż w zależności od skali przedsiębiorstwa bywały, są i zapewne będą przedmiotem zainteresowania w kontekście ich optymalizowania, niemniej pewnego rodzaju granica „przyzwoitości” podatkowej wyraźnie się podnosi. Mówiąc o przyzwoitości podatkowej mam na myśli pewien próg swoistej uczciwości wobec państwa.

Płacenie podatków to nie tylko obowiązek konstytucyjny. W ramach codziennej działalności, przedsiębiorcy, czy konsumenci co do zasady nie rozważają płacenia podatków w kategorii konstytucji, niemniej mam głębokie przekonanie, że tak przedsiębiorcy, jak i my wszyscy tzw. zwykli ludzie coraz częściej dostrzegamy i odczuwamy pewną ekwiwalentność ze strony Państwa które, jakby nie było, finansuje swoją aktywność dzięki podatkom, w związku z czym czujemy pewną powinność płacenia podatków.

Koncentrując się na przedsiębiorcach, doświadczam także prostej relacji, w ramach której ludzie biznesu mając świadomość, iż rozwój ich biznesu – poza oczywiście inicjatywą własną – dokonuje się dzięki pewnego rodzaju infrastrukturze publicznej, dzięki ludziom/konsumentom, którzy dla nich pracują, bądź kupują ich produkty, w związku z czym odczuwają pewnego rodzaju powinność w postaci płacenia podatków, czy też działalności pro bono.

Mówiąc o modzie na płacenie podatków warto jednakże pamiętać o jeszcze jednej bardzo ważnej, a być może nawet najważniejszej sprawie. Otóż my wszyscy, jako podatnicy (spółki, czy konsumenci) musimy mieć pewnego rodzaju zaufanie do Państwa i do sposobu gospodarowania publicznymi środkami przez tzw. władzę.

Absolutnie nieuprawnione byłoby tworzenie takiego choćby wrażenia, że kwestia płacenia bądź niepłacenia podatków jest jakąś formę złej lub dobrej woli przedsiębiorców, którzy płacą podatki własne lub jako płatnicy w imieniu swoich pracowników.

Tutaj musi zachodzi pewnego rodzaju sprzężenie zwrotne, z jednej strony wspomniany na wstępie patriotyzm podatkowy, ale z drugiej pewność i zaufanie, co do gospodarowania środkami publicznymi.

Zachowanie równowagi pomiędzy tymi dwiema płaszczyznami jest podstawą do wzajemnego zaufania, a w rezultacie także wzmacniać będzie wspomnianą modę na płacenie podatków.

Czy spółki chętnie płacą podatek CIT?

Jak wspomniałem – być może to kwestia semantyczna – niemniej mówiąc o płaceniu podatku pewnie można się zastanawiać, czy określenie „chętnie” jest właściwe, wszak trzeba przelać określoną kwotę zobowiązania, niemniej wydaje mi się, że koniec końców nie jest istotne, czy robiąc przelew na konto US, czy ZUS robimy to z uśmiechem na twarzy, czy też nie, a więc czy i jak bardzo chętnie to robimy.

Oczywiście troszkę żartuje, ale to dlatego, że moim zdaniem trzeba zwrócić uwagę na rzecz inną, mianowicie na wspomniane przeze mnie poczucie pewnego rodzaju obowiązku i swoistej uczciwości wobec państwa i obywateli.

Pewne rzeczy muszą być traktowane w kategoriach obowiązku i przysłowiowa „kropka”. Tak jak przechodzimy na drugą stronę ulicy wtedy kiedy świeci się zielone światło a nie czerwone, nie polemizując z policjantem dlaczego akurat zielone, tak też należy traktować płacenie podatków.

Próbując zatem odpowiedzieć na pytanie zauważam przede wszystkim rzecz następującą. Otóż coraz więcej przedsiębiorców generuje, albo też utrwala i wzmacnia swoje zyski, a więc osiąga dochody, które powodują konieczność płacenia podatków. Oczywistością dla wszystkich Państwa jest przecież fakt, iż bez dochodu nie będzie podatku, zaś polskie spółki, czy szerzej – biznes zlokalizowany w Polsce – jak mało który potrafi dopasować się do wymogów rzeczywistości, do koniunktury itd.

Skoro zatem pojawiają się dochody, to pojawia się coraz szerszy uśmiech na twarzy.

Skoro Spółki zawdzięczają uzyskiwanie tych dochodów także swoim pracownikom, czy infrastrukturze publicznej, toteż naturalnym jest równie naturalna aprobata do płacenia podatków.

Konsekwentnie, choć być może nie nazwałabym tego „chętnym” płaceniem podatków, to jednak mam poczucie, że obowiązek ten staje się pewnego rodzaju normalnością, z którą się zwyczajnie nie polemizuje.

Oczywiście warto także pamiętać, iż zapewnienie tego „entuzjazmu” przy płaceniu podatków, wymaga ażeby łączna suma zobowiązań podatkowych, czy też tzw. para podatków (a więc różnego rodzaju opłat administracyjnych formalnie nie będących podatkiem) była na poziomie akceptowalnym i powiedziałabym uzasadnionym.

W teorii ekonomii relację tę obrazuje znana wszystkim tzw. Krzywa Laffera, która pokazuje, że w sytuacji kiedy opodatkowanie rośnie – wpływy do budżetu ostatecznie zaczynają maleć.

Jeśli zatem wysokość opodatkowania, na które składa się suma wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także ewentualnych nowych podatków pozostanie wyważona… wówczas relacja skutkującą większymi wpływami do budżetu będzie zachowana .

Czy są różne sugestie optymalizacji?

Jak już wspomniałem pewne zachowania przedsiębiorców były, są i zapewne będą, przy czym jak zwykle diabeł tkwi w szczegółach. Powiedziałbym, że optymalizacja optymalizacji nierówna. Słowo optymalizacja nabrało ostatnimi czasy wyłącznie pejoratywnego znaczenia, a niekoniecznie jest to słuszne. Już przeszło 10 lat temu TK rozstrzygając o niekonstytucyjności ówczesnej klauzuli unikania opodatkowania wskazywał, że przedsiębiorca nie może być karany za postępowanie zgodne z prawem. Pewnego rodzaju niedopatrzenie ustawodawcy nie może być obciążeniem dla podatników. I tutaj pewnie należałoby rozróżnić struktury, które bywały organizowane wyłącznie w celach podatkowych, oderwane od rzeczywistości biznesowej, od tych które jak najbardziej mają uzasadnienie biznesowe i zmierzają do reorganizacji często bardzo dużych grup kapitałowych. O ile w stosunku do tych pierwszych również jestem bardzo krytyczny, o tyle w przypadkach dla których istnieje wyraźne uzasadnienie biznesowe, podejmowanie określonych działań może być interpretowane w kategorii obowiązków zarządczych.

Warto o tym pamiętać, żeby – jak to się mówi – nie wylać dziecka z kąpielą, bo za chwilę może się okazać, że wspólne rozliczenie roczne z małżonkiem, czy korzystanie z ulgi w strefie ekonomicznej będzie nieuczciwą optymalizacją podatkową.

Próbując odpowiedzieć na zasadnicze pytanie, mamy w Polsce 38mln ludzi, więc choćby prosta statystka uzasadnia istnienie sugesti podatników, co do optymalizacji. Niezależnie od wszystkiego, takich sugestii jest już od pewnego czasu zwyczajnie mniej. Suma pewnych przepisów, bilans korzyści i potencjalnych strat, czy ryzyk powoduje, iż przynajmniej te tzw. agresywne optymalizacje nie są choćby rozważne przez biznes

Pamiętajmy, że poszczególne kraje członkowskie wdrażają wytyczne OECD tzw. BEPSy (base erosion and profit shifting), a więc wytyczne, których założeniem jest właśnie eliminowanie działań mających na celu erozję podstawy opodatkowania, czy alokowanie podatków w krajach o niskim opodatkowaniu. Także na poziomie UE wdrażana jest Dyrektywa ATA (anti-tax avoidance), a więc dyrektywa w przedmiocie zakazu unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wspomniałem mówimy o sumie pewnych działań nie tylko w Polsce, ale i generalnie na świecie. Proces ten trwa dobre 3-4 lata, a jego skutek to także eliminowanie nieuzasadnionych optymalizacji

Jakie są najczęstsze sposoby na optymalizację podatku: Opłaty, licencje, know-how, prawnicy z zagranicy?

W ujęciu międzynarodowym to istotnie mogą być różnego rodzaju opłaty za usługi niematerialne, tzw. usługi o niskiej wartości dodanej. Usługi te już dzisiaj podlegają szczególnej analizie ze strony organów podatkowych (wymagają szczególnego sposobu dokumentowania w ramach dokumentacji cen transferowych) i jako takie skutkują transferem dochodów poza granice kraju rezydencji podmiotu generującego dochody.

Zagadnienie to wiąże się z pojęciem tzw. ukrytej dywidendy i stąd w sposób szczególny oceniane jest przez władze skarbowe. Zwróćcie Państwo uwagę, że zanim spółka X z Polski wypłaci dywidendę do spółki matki (dywidenda, co do zasady jest zwolniona z CIT), to jednak najpierw musi wypracować określony zysk w Polsce, zysk opodatkowany stawką 19%. Zamiast zatem opodatkować ów zysk, możliwym jest transfer dochodu w postaci „wynagrodzenia za usługi”. Spółka matka otrzymuje stosowne wynagrodzenie, natomiast spółka córka płaci podatek dużo mniejszy, wszak pomniejszony o wynagrodzenie za nabywane usługi niematerialne. Oczywiście nie jest niczym niestosownym fakt wypłacania takiego wynagrodzenie, czy świadczenia takich usług istotnym jest jednakże, by faktyczna wartość dodana z tych usług oraz poziom płaconego wynagrodzenia był istotnie na uzasadnionym poziomie.

Określoną popularność wciąż mają znaki towarowe, które skutkują powstaniem tzw. tarcz podatkowych.

Przepisy polskiego prawa podatkowego w powiązaniu także z jurysdykcjami z innych krajów UE lub spoza dają wciąż możliwość tworzenia spółek celowych wokół których organizowania jest działalność oparta właśnie na tego rodzaju wartościach niematerialnych. Skutkiem jest zmniejszenie zobowiązania w dotychczas dochodowej spółce (spadek wyniku) poprzez tzw. należności licencyjne, przy jednoczesnym braku opodatkowania tychże należności w spółce, która te dochody uzyskuje.

Oczywiście to są przykłady tych optymalizacji, które mają raczej charakter tych tzw. agresywnych.

Możliwe są także rozwiązania, który akceptowalność ze stron władz skarbowych absolutnie nie budzi zastrzeżeń. Może to być np. przekształcenie w spółkę osobową, a więc w spółkę tzw. transparentną podatkowo. Daje to skutek w postaci braku konieczności opodatkowania dochodu na poziomie tak spółki, jak i wspólników ograniczając tylko to jednego poziomu (właśnie na poziomie wspólników).

Coraz bardziej popularnym rozwiązaniem mającym na celu zmniejszanie zobowiązań podatkowych są tzw. podatkowe grupy kapitałowe (PGK). Na przestrzeni ostatnich lat zyskują one znacznie na popularności. Przypomnę, że PGK daje możliwość łącznego ustalania wyniku podatkowego na poziomie wszystkich członków PGK. W rezultacie dochody jednych mogą być w pełni legalnie kompensowane ze stratami innych. Oczywiście PGK wymaga spełnienia kilku warunków, w tym także dochodowości na poziomie całej Grupy niemniej wciąż jest to rozwiązania bardzo bardzo interesujące i tylko retorycznie wypada zapytać czemu ich popularność, choć rośnie wciąż jest jednak relatywnie mała. Rozwiązanie w postaci PGK, nie tylko, że jest w pełni akceptowane przez ustawodawcę, ale tez niesie za sobą mnóstwo korzyści podatkowych.

Czy podatki też mają narodowość – tj. czy międzynarodowe grupy preferują płacenie podatku w kraju macierzystym?

To rzeczywiście dość interesujące pytanie i trudno o jednoznaczność. Nasuwa mi się jednakże pojęcie, o którym mówiłem Państwu już na wstępie, a więc tzw. patriotyzm podatkowy. Faktem jest, iż w niektórych krajach unikanie podatków jest nie tylko przestępstwem skarbowym ale także daleko idącą niestosownością niekiedy wręcz wykluczającą dany podmiot/osobę z danych kręgów biznesowych. To po prostu kwestia pewnej etyki, która w biznesie jest niezwykle ważna.

Zwróćcie Państwa uwagę jak zareagowała społeczność międzynarodowa na tzw. Panama Papers. Premier Islandii, który unikał podatków podał się do dymisji, spore kłopoty miał też premier Wlk. Brytanii. To wszystko pokazuje jak ważnym wizerunkowo jest kwestia właściwego rozliczania podatków.

Przechodząc do samego pytania wypada mi dodać, iż nie posiadam niestety twardej statystyki pozwalającej na odpowiedź, toteż mogę opierać się jedynie na pewnego rodzaju wrażeniu, doświadczeniu i intuicji. Zdaje sobie sprawę z tendencji procesów globalizacyjnych, niemniej wciąż myślę, że podatki mają pewnego rodzaju tożsamość narodową, dla której kluczem jest co do zasady miejsce uzyskiwania dochodów opodatkowanych. Warto zauważyć, iż tej swoistej narodowości poszukuje także prawodawstwo tak krajowe, jak i międzynarodowe.

Przypomnijmy sobie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc bilateralne międzypaństwowe akty prawne, które jakby nie było stanowią jedna z ważniejszych źródeł prawa w Polsce. Otóż w ramach wspomnianych umów, umawiające się strony wprost deklarują jakie dochody, gdzie są opodatkowane, definiują tzw. państwo źródła dochodu, państwo ograniczonej lub nieograniczonej rezydencji podatkowej itd. Co więcej, dla niektórych rodzajów dochodów możliwe jest nawet opodatkowanie w dwóch krajach, a więc w państwie, w którym dochód jest uzyskany (tzw. podatek u źródła) oraz w państwie siedziby (wówczas przy zastosowaniu jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania).

Zatem, raz jeszcze to podkreślę, uważam, że podatki mają swoją narodowość i więcej powinny ją mieć wszak dochód jest wypracowywany w okreslonym miejscu i czasie. Oczywiście zdarzają się sytuacje, w których dochód tworzony jest przez przedsiębiorstwa wielonarodowe, poprzez oddziały, czy tzw. zakłady, niemniej także wówczas obowiązujące prawo podatkowe międzynarodowe definiuje określone klucze alokacji dochodu.

Co do drugiej części pytania, a więc preferencji zagranicznych grup kapitałowych cóż pewna tendencja być może rzeczywiście istnieje nierzadko to właśnie z zagranicznych spółek matek trafia do Polski określone know-how na prowadzenie biznesu, w związku z czym naturalnym wydaje się oczekiwanie określonej stopy zwrotu z inwestycji, która lokalne podatki pomniejszają. Nie chcę jednak żeby to zabrzmiało jako forma krytyki do zagranicznych Grup. Polska, Polscy przedsiębiorcy i pracownicy zyskują niezwykle dużo dzięki właśnie obecności zagranicznych przedsiębiorstw w związku z czym naturalnym jest iż zagraniczne Grupy kapitałowe obciążają polskie spółki zależne należnościami licencyjnymi za przekazanie know-how na prowadzenie biznesu, za prawo do korzystania z marki itd.

Jak już mówiłem wcześniej, transfery te nie mogą być kwestionowane, oczywiście pod warunkiem adekwatnej wysokości i korelacji z wynikami polskiej spółki zależnej.

Różnice w pozycji podatek CIT: księgowy a rzeczywisty? Z czego wynikają różnice?

Wynik działalności oblicza się w szczególności w celu rozliczenia podatku dochodowego, a także na potrzeby sprawozdawczości finansowej. W pierwszym przypadku ustala się wynik podatkowy (dochód lub strata podatkowa), a w drugim przypadku wynik finansowy (zysk lub strata). Oba wyniki mają charakter sprawozdawczy, a więc dotyczą zdarzeń gospodarczych, które zostały już zrealizowane, a ponadto uwzględniają dokonania przedsiębiorstwa jako całości, bez wyodrębniania ośrodków odpowiedzialności. Wynik podatkowy obliczany jest przez przedsiębiorstwa – podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z odpowiednimi normami prawa podatkowego. Część podatników podatku dochodowego prowadzi księgi rachunkowe, a więc podlega jednocześnie przepisom prawa bilansowego. Podmioty te ustalają również wynik finansowy. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych prowadzący księgi rachunkowe dokonują oceny zdarzeń gospodarczych na potrzeby rozliczenia podatkowego oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. Ocena ta polega na identyfikacji zdarzeń, które powinny być uwzględnione w rachunku podatkowym i księgowym, a które pominięto. Ponadto należy dokonać pomiaru wartości zdarzeń na potrzeby podatkowe i księgowe, a także ustalić okres rozliczeniowy (miesiąc, rok), do którego należy przypisać dane zdarzenie. Analizując zdarzenia gospodarcze z punktu widzenia ich ujęcia, w obu rachunkach można wyodrębnić dwie ich grupy:

• zdarzenia ujmowane identycznie w obu rachunkach,
• zdarzenia ujmowane inaczej w rachunku podatkowym niż w rachunku księgowym.

Różnice między rachunkiem podatkowym a rachunkiem księgowym wynikają zarówno z celów regulacji podatkowych i bilansowych, jak również ze stosowania innych zasad prowadzenia rachunku. Stosowanie przepisów podatkowych prowadzi do realizacji celu fiskalnego (wpływy podatkowe) oraz celów pozafiskalnych (w szczególności wpływanie na decyzje podatników). Celem realizacji przepisów prawa bilansowego jest przedstawienie sytuacji finansowej i majątkowej jednostki w sposób rzetelny i jasny. Odbywa się to poprzez uznanie zasad rachunkowości (np. memoriału, współmierności, ostrożności i innych), których przestrzeganie jest wyznacznikiem prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasady te nie są jednak w pełni respektowane w rachunku podatkowym.

Występowanie różnic między podatkowym a księgowym ujęciem zdarzeń gospodarczych na potrzeby ustalania wyniku prowadzi do określonych konsekwencji. Dotyczą one zarówno organizacji ksiąg i rozliczeń, jak również wartości informacyjnej sprawozdania finansowego, a ponadto sposobu prowadzenia działalności (osiągania celów przedsiębiorstwa).

Pomiar efektów działalności przedsiębiorstwa odbywa się w ramach określonej procedury, której konkretny kształt zależy od celu rachunku oraz od przyjętych reguł (zasad) wynikających z przepisów prawa bilansowego oraz podatkowego. Dodatkowo należy uwzględnić sposób wykorzystania tych zasad przez podmiot prowadzący rachunek wyników.

Wynik finansowy jest wyrażonym w pieniądzu rezultatem działań przedsiębiorstwa za dany okres, ustalanym według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Przedmiotem regulacji w ustawie jest zakres przychodów i kosztów, wycena i moment uznania, a więc sposób ich prezentacji w rachunku zysków i strat. Wynik finansowy oblicza się uwzględniając przepisy prawa bilansowego i dążąc do rzetelnego przedstawienia rezultatów działalności. Należy jednak uwzględnić fakt, że przepisy i zasady rachunkowości mogą być stosowane instrumentalnie w ramach polityki bilansowej prowadzonej przez przedsiębiorstwo. Sposób stosowania regulacji ustawy o rachunkowości wpływa również na zakres różnic między wynikiem finansowym a wynikiem podatkowym. Przepisy ustawy mogą być bowiem do pewnego stopnia rozumiane elastycznie i wykorzystywane do realizacji celów przedsiębiorstwa.

Wynik podatkowy jest wielkością ustalaną według prawa podatkowego, a procedura rachunkowa zmierza do prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania i wymiaru podatku. Celem podatnika nie jest zatem rzetelne przedstawienie efektów działalności, ale korzystne rozliczenie podatku w ramach obowiązujących ram prawa podatkowego. Odbywa się to poprzez odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych w rachunku wyniku podatkowego w danym okresie w takiej wysokości, która pozwala na ograniczenia ryzyka podatkowego (prawidłowość rachunku), a także minimalizację wysokości podatku (efektywność rachunku).

Różnice między wynikiem finansowym a wynikiem podatkowym są skutkiem braku możliwości takiego ujęcia zdarzeń gospodarczych, które zapewniłoby jednocześnie realizację celów księgowych (rzetelność, wiarygodność) oraz celów podatkowych przedsiębiorstwa (zgodność z przepisami i opłacalność). Różnice między wynikiem finansowym a wynikiem podatkowym mogą być przedstawiane i analizowane w różnych przekrojach. Z punku widzenia kategorii, której różnice dotyczą, wyodrębnia się różnice w przychodach i w kosztach. Biorąc pod uwagę charakter różnic, wskazuje się różnice trwałe i przejściowe. Z kolei uwzględniając częstotliwość występowania, można wskazać różnice powtarzające się (cykliczne) i wyjątkowe (sporadyczne). Istotne jest również wskazanie różnic wynikających z odmiennego ujęcia w rachunku księgowym i podatkowym źródeł przychodów i kosztów, a także z odmienności momentu ich uznania w obu rachunkach. Analiza różnic powinna być prowadzona odrębnie dla przychodów i kosztów, przy uwzględnieniu trzech obszarów dotyczących zakresu, wyceny oraz momentu uznania obu kategorii wynikowych.

Różnice między przychodami księgowymi a podatkowymi dotyczą najpierw zakresu przychodów, a więc określenia zdarzeń traktowanych jako przychody w obu rachunkach. Analiza sposobu określenia przychodów w ustawie o rachunkowości i prawie podatkowym prowadzi do wniosku, że co do zasady przychody uznawane w rachunku wyniku finansowego są uwzględniane również w rachunku podatkowym (np. przychody ze sprzedaży produktów, towarów, przychody finansowe itp.). Oznacza to brak różnic w uznawaniu tych przychodów w obu rachunkach. Jednak niektóre przychody uznawane za księgowe nie są uwzględniane w rachunku podatkowym. Są to przychody z działalności wyłączonej z opodatkowania (np. przychody z działalności rolniczej) oraz przychody związane z działalnością opodatkowaną, ale niezaliczane do podatkowych (przychody zwolnione z opodatkowania, np. niektóre umorzone zobowiązania). Ponadto do przychodów podatkowych zalicza się otrzymane świadczenia nieodpłatne (np. wartość odsetek od otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki) lub częściowo odpłatne, które nie są traktowane jako przychody księgowe. Biorąc zatem pod uwagę zakres przychodów, można wyodrębnić – po pierwsze – przychody księgowe zaliczane również do podatkowych, po drugie – przychody księgowe niezaliczane do podatkowych oraz przychody podatkowe nieuwzględniane księgowo.

Różnice między przychodami księgowymi a podatkowymi dotyczą również wyceny. Według ogólnej reguły wartość tych samych przychodów w obu rachunkach jest identyczna (brak różnic). Jednak niektóre przychody wycenia się na potrzeby podatkowe wyżej niż w rachunku księgowym. Dotyczy to sytuacji, gdy przy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych wartość transakcji odbiega znacznie i bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej. W takim przypadku dla celów podatkowych należy przyjąć wartość rynkową. Z punktu widzenia wyceny można więc wyodrębnić dwie grupy: przychody ujmowane jednakowo w obu rachunkach oraz przychody wyceniane wyżej podatkowo niż księgowo.

Kolejny obszar różnic między przychodami dotyczy momentu ich uznania w rachunku księgowym i podatkowym. Generalnie należy przyjąć, że przychody zaliczane do księgowych i podatkowych ujmuje się w tym samym okresie rozliczeniowym (czyli w okresie ich realizacji niezależnie od otrzymania zapłaty) w obu rachunkach. Jednak niektóre przychody uznawane według zasady memoriału w rachunku księgowym są uznawane podatkowo według zasady kasowej. Rozbieżność stosowanych zasad powoduje, że niektóre przychody uznaje się wcześniej w rachunku księgowym niż podatkowym (np. należne, ale jeszcze nieotrzymane odsetki).

Możliwe jest również uznanie niektórych przychodów w rachunku księgowym później niż w rachunku podatkowym (np. otrzymana zapłata z góry na poczet przyszłej dostawy). Uwzględniając moment uznania, można wyodrębnić trzy grupy przychodów: uznawane w obu rachunkach w tym samym okresie, uznawane księgowo wcześniej lub później niż podatkowo. Strukturę różnic między kosztami w rachunku księgowym i podatkowym można przedstawić identycznie jak w przypadku przychodów. Podstawowe znaczenie ma wyodrębnienie różnic dotyczących zakresu kosztów. Do kosztów podatkowych (kosztów uzyskania przychodów) zalicza się te koszty, które zostały poniesione w celu prowadzenia działalności, z wyjątkiem kosztów wyłączonych z rachunku podatkowego. Warunkiem uznania kosztu za podatkowy jest jego faktyczne poniesienie (czyli ujęcie w księgach rachunkowych na podstawie właściwych dowodów), a także związek z prowadzoną działalnością i brak wyłączenia. Należy zatem przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko te koszty, które są zaliczone do księgowych. Jednak nie wszystkie koszty księgowe, a więc te niespełniające pozostałych warunków, mogą być zaliczone do podatkowych. Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się tych kosztów księgowych, które nie spełniają warunku celowości (np. koszty uznane za prywatne wydatki podatnika i niezwiązane z działalnością) oraz koszty spełniające warunek celowości, ale wyłączone podatkowo (np. karne odsetki od zaległości podatkowych). Z punktu widzenia zakresu można zatem wyodrębnić dwie grupy kosztów, a więc takie, które są zaliczane zarówno do księgowych, jak i podatkowych (np. materiały zużywane w produkcji) oraz koszty księgowe niezaliczane do podatkowych. Różnice między kosztami księgowymi, które zostały zaliczone również do kosztów uzyskania przychodów, dotyczyć mogą również wyceny oraz momentu uznania w rachunku wyników. Oba obszary różnic są ze sobą powiązane, ponieważ różnice w wycenie w danym okresie oznaczają przesunięcie uznania kosztu na inny okres. Wartość kosztów w rachunku księgowym i podatkowym może być ustalona na tym samym poziomie (np. koszty czynszu na podstawie otrzymanej faktury) lub na innym poziomie (np. księgowy odpis amortyzacyjny maszyny produkcyjnej wyższy lub niższy w danym okresie niż odpis podatkowy). Różnice w wycenie mogą również dotyczyć wyrobów i usług, jeżeli procedury rozliczania i kalkulacji kosztów będą inne w rachunku księgowym i podatkowym. Analizując różnice dotyczące momentu uznania kosztów w rachunku księgowym i podatkowym należy wyodrębnić dwie kategorie: koszty poniesione i koszty potrącalne, a więc odejmowane od przychodów.

Biorąc pod uwagę zarówno moment poniesienia, jak i potrącenia kosztu, możliwe jest wyodrębnienie trzech grup kosztów.

Do pierwszej zalicza się koszty uznawane za poniesione i potrącane w tym samym okresie w obu rachunkach (np. koszty telefonu użytkowanego na potrzeby administracyjne).

Do drugiej grupy zalicza się koszty uznawane księgowo wcześniej niż podatkowo. Może to wynikać przykładowo ze stosowania w rachunku księgowym zasady memoriału, a w rachunku podatkowym zasady kasowej (np. koszty odsetek od kredytu, które nie zostały jeszcze zapłacone, mimo że stanowią bieżące zobowiązanie).

Do trzeciej grupy zalicza się koszty, które uznawane są w rachunku księgowym później niż w rachunku podatkowym. Wcześniejsze ujęcie kosztów na potrzeby podatkowe jest wyjątkową sytuacją i wynika ze stosowania w przepisach podatkowych pewnych udogodnień (np. amortyzacja podatkowa szybsza niż księgowa).

Różnice dotyczące przychodów i kosztów ujmowanych w rachunku księgowym i podatkowym mogą być analizowane z punktu widzenia systemowego (makroekonomicznego) oraz indywidualnego (mikroekonomicznego). W podejściu systemowym należy uznać nieuchronność niektórych różnic (np. wyłączenie z kosztów kar administracyjnych) ze względu na cele fiskalne. Jednocześnie dyskusyjne pozostaje, jaki zakres różnic jest niezbędny (naturalny) i w jakim stopniu możliwe jest ograniczenie różnic, co pozwoliłoby zmniejszyć ryzyko rachunku podatkowego. Z punktu widzenia podatnika należy dokonać analizy skutków różnic między ujęciem księgowym i podatkowym tych samych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencje różnic dotyczą nie tylko procedur ewidencyjnych i rozliczeniowych, ale również sprawozdań finansowych oraz decyzji podejmowanych przez podatnika.